一、引言
2016年12月25日，第十二届全国人民代表大会常务委员会第二十五次会议通过了《环境保护税法》，该法将自2018年1月1日施行。《环境保护税法》制定过程中坚持的基本原则之一就是“制度平移”。不过，这个提法在相当程度上其实稀释了排污费改环境保护税的意义。通过比较就会发现，这部法律在很多方面都进行真诚了的思考，给理论和实践也带来了很多新鲜课题。环境保护税从排污收费制度中“平移”过来的制度内容主要体现在实体方面；而这种“平移”在征管上却并未实现。事实上，在环境保护税的征管上，环境保护行政主管部门并未出局，它和税务机关之间的部门协作被明确写进《环境保护税法》第四章并被多次提及。这其中的原因很多，本文无意对此一一展开。但通过比较环境保护税和排污费缴纳义务的成立条件来考察两种不同性质公共课征之间“平移”的制度基础，却是一个值得尝试的视角。
二、关于税收债务发生的理论争议：税收构成要件说还是税收核定说？
税收债务发生的条件曾经是税收核定说和税收构成要件说两种理论立场交锋最为激烈的地方。
税收核定说主张税收债务必须经由行政行为才能发生，税收构成要件的满足并不成就税收债务，只能成为行政机关行使课税权的根据。在行政行为的分类上，行政机关核定税收属于科予义务的命令行为，因此，税收债务仍然体现行政权力的支配作用。如果没有行政机关核定税收的行为，即便税收构成要件已经全部满足，税收债务也不会发生。构成要件说则主张税收债务的发生以构成要件的满足为条件，而构成要件的内容又是由法律直接设定。因此，税务机关的行政行为对税收债务的发生没有任何意义，它最多只能从程序上起到确认作用。也就是说，税收债务和民法上的无因管理、不当得利以及侵权行为之债一样，其发生都是基于法律的直接规定，而不是基于当事人的法律行为或行政机关的权力措施。
税收核定说将税收构成要件的满足和税收行政核定相结合，增加了税收债务发生的限制性条件。不过，这种做法也会带来另一方面的问题。如果以税收核定为标准，税收债务的成立时间势必因税务机关的工作差异而难以统一。即便税收要件同时满足，只要税务核定的时间不同，税收债务发生的时间必然不同，并进一步导致税收债务的具体内容发生变化。如果税务债务是否发生、何时发生的决定权完全掌握在行政机关，纳税人的自由和平等实际上无法得到保障。在这种情况下，除法技术上的瑕疵外，因为权力寻租所带来的腐败也必定是不可避免的。
而构成要件说将税收债务的成立独立于核定税收的行政行为，使行政行为对税收债务的发生仅具有宣示的作用，这对提升纳税人的主体地位和约束行政机关以权谋私，无疑是大有帮助的。据此，纳税人只需要根据法律判断自己是否发生纳税义务，而行政机关的税收核定行为也只有在构成要件满足时才具有合法性。
值得一提的是，由于行政规费相比之下在基础理论的供给上严重不足，加之存在税、费同为国家公共课征这一宏观考察视角，所以虽然税收核定说和构成要件说产生于税法领域，但这两种学说对于税、费发生条件的理论指导意义上基本上是可以统一的，完全可以用来分析不同国家公课类型缴纳义务的发生。
三、税收和排污费缴纳义务发生条件的理论选择
构成要件说于1919年由德国的《帝国税收通则》首次加以肯定。该法第81条规定：“租税债务在法律规定的租税要件充分时成立。为确保租税债务而需确定税额的情形，不得阻碍该租税债务的成立。”德国1977年《税收通则》第38条对该说完全予以继承。从此，可以说无论是在理论上还是在实践中，关于纳税义务发生的构成要件说得到了更多的拥戴，奥地利《联邦租税通则》、日本国税通则都是如此。相比而言，我国由于缺乏税收通则之类属于税收基本法性质的立法，不仅税收债务的发生条件在法律上没有统一的规定，就连税收债务发生时间的规定也是散见于各个税种法之中。不过从现有的规定来看，我国税法总体上并不承认税收债务的发生以税收核定为条件，而是强调税收构成要件的满足。比如现行《增值税暂行条例》第十九条就规定纳税义务的发生时间是：“(一)发生应税销售行为，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开具发票的，为开具发票的当天。(二)进口货物，为报关进口的当天。”同时，该条例第二十三条规定：“增值税的纳税期限分别为1日、3日、5日、10日、15日、1个月或者1个季度……纳税人以1个月或者1个季度为1个纳税期的，自期满之日起15日内申报纳税;以1日、3日、5日、10日或者15日为1个纳税期的，自期满之日起5日内预缴税款，于次月1日起15日内申报纳税并结清上月应纳税款。”可见，增值税纳税义务的发生并不以行政确认为前提。逾期不缴纳税款的，根据《税收征管法》，不仅可以加收滞纳金，经税务机关责令限期缴纳仍逾期不缴的，可以科处罚款。
对于排污费的缴纳，在《环境保护法》和各个污染防治法中都有规定。比如《环境保护法》第四十三条规定：“排放污染物的企业事业单位和其他生产经营者，应当按照国家有关规定缴纳排污费……”于２０１８年１月１日开始新施行《水污染防治法》在修订前的第二十四条（现已经被删除）规定：“直接向水体排放污染物的企业事业单位和个体工商户，应当按照排放水污染物的种类、数量和排污费征收标准缴纳排污费……”等等。但这些实体性的法律文件都只强调缴费义务的存在，没有直接涉及排污费缴纳义务发生的判断。事实上，和我国将各个税种的税收构成要件理解为实体问题的法例不同，在排污收费制度中，对于缴费义务的发生是作为一个程序问题处理的。《排污费征收使用管理条例》第十四条规定：“排污费数额确定后，由负责污染物排放核定工作的环境保护行政主管部门向排污者送达排污费缴纳通知单。排污者应当自接到排污费缴纳通知单之日起7日内，到指定的商业银行缴纳排污费……”虽然排污者必须向环境保护行政主管部门申报所排放污染物的种类、浓度、数量和排放去向等相关内容，这是法律施加给排污主体的法定强制性义务。甚至对排污主体拒报、谎报的行为，法律也规定了罚则。但根据《排污费征收使用管理条例》梳理的基本程序却是：由环境保护行政主管部门对排污单位申报的污染物种类、数量进行核定，并将核定后的污染物种类、数量书面通知排污主体。因此，在实施了由环境保护行政主管部门对排污主体排污情况核定的程序后，缴纳排污费依据真实与否的责任至少已经相当程度转由环保部门承担。排污者不是象纳税人那样在主动在履行一项国家公课，而是在执行环境保护行政主管部门的一项具体行政决定。其国家公课发生条件的理论选择，当属核定说。
四、环境保护税纳税义务发生条件的考量因素
仅从公共课征义务发生这个角度来看，排污费“制度平移”为环境保护税的提法其实相当可疑，至少略嫌草率。由于这两种公共课征发生的理论基础和制度实践不一样，其实根本无法平移，必须进行制度调试和创新。
对于环境保护税来说，由于其征税客体是排污行为，所以关于其纳税义务的发生和履行，尤其需要作一些个性化的考虑。传统课税事实的认定，首先是一个事实问题，同时也是一个法律适用的问题。对于事实问题，主要是收入（所得）和财产的有无和多寡，这对纳税人的认知能力来说，进行有效识别并没有天然障碍，在此前提下进行的纳税申报虽然涉及到法律适用，但已经可以满足税务机关课征税款的信息需求。可是对于排污行为，不仅排污当量的多少、排序对于普通排污主体无法识别，甚至连污染因子的有无都无从判断。一个从事美发行业的纳税人完全可以基于常识判断自己的收入并计算所得，但要求他精确判断每天排放污水中的污染物种类和浓度，肯定是不能从容做到的。这就必然带来传统税种征管中很难遇到的问题。
首先，是纳税成本的高企。污染检测不仅专业，而且需要大量的人力、物力和财力投入。比如要求纳税人安装使用的符合国家规定和监测规范的污染物自动监测设备，动辄几十上百万。对水质做一次常规检测，其直接的试剂和人工支出等费用一般也超出了一个普通代账会计的聘用成本。即使通过环境执法监察捕获的排污信息不需要纳税人负担，但这是以国家财政不能缺席为代价的。这意味着，对环境保护税进行有效的纳税申报，已不能简单视为纳税人的完全义务，而需要环境监测部门和环境行政执法部门的积极参与。
其次，环境保护税的计税依据必须经过行政确认。税务机关只是征收公课的国家职能部门，对环境保护税计税依据即排污量的判断已经溢出了它征管能力的范围。而即使不征排污费，环境保护行政主管部门也需要对排污者的排污量进行确认，以作为其跟进其它环境保护措施（比如排污许可、限期治理等）的事实依据。从行政权彼此尊重的角度出发，税务机关基于其它行政机关的执法结论进行形式审查并作为课税依据，是现实选择，也不存在理论上的硬伤。只是这种行政确认，要放在整个行政系统的大背景下来考察。而《环境保护税法》在第四章第十四条强调的税务机关、环境保护主管部门和其他相关单位“分工协作工作机制”、第十五条强调的环境保护主管部门和税务机关应当建立“工作配合机制”等等表述其实已经表明，这种由环境保护行政主管部门参与对环境保护税纳税义务的行政确认已经是整个税收征管过程的一个关键环节。
第三，纳税义务的发生时间难以把握。《环境保护税法》第十六条规定：“纳税义务发生时间为纳税人排放应税污染物的当日”。但这个日期只有立法上宣示的意义，从纳税人的角度来说，其实很难根据它来锁定实际纳税义务的履行时间。除了一些自身具备污染监测条件的重点污染源企业以外，更多的排污者根本不能自主精确掌握哪一天是否排放应税污染物以及污染物的种类和浓度满足了课税的条件。更为重要是，排放污染物的行政确认过程，不是纳税人可以掌握的。因为以环境保护行政主管部门作出行政确认的时间来确定纳税申报和履行纳税义务的时间有多大意义很值得商榷，而因为环境保护行政主管部门的工作延误来追究纳税人的逾期申报和纳税的法律责任，那更是即非良法，亦非善治。
最后，纳税义务的发生时间这一课税事实在很多情况下不得不进行法律推定。当前环境监测的科技水平，根本做不到对排污量的精确判断，而环境检测的精确度和资源的投入密切相关。基于行政执法的效率导向和比例原则，实践中的选择往往相当无奈。《环境保护税法》第十条规定的四种排污量的计算方法，本质上都不是基于基础事实的必然性推理，而是对课税事实的推定，只是在推定效果上的或然性有所强弱而已。而且这种推定出来的课税事实，针对的是排污量，而非纳税义务的发生。比如实践中采用最多的物料衡算法，是以生产要素或消费品所包含的污染物数量作为计税依据，在这种情况下，纳税义务的发生时间往往被推定为生产要素或者消费品的购进和使用时间，而不是污染物的排放时间。结合上述分析，在《环境保护税法》中郑重其事的规定纳税义务的发生时间，或许没有太大的意义。真正需要把握的，或者说可以把握的，其实是纳税义务的履行时间。
五、环境保护税的纳税义务该如何发生？
通过以上的论述可以发现，环境保护税已经不能接受构成要件说作为其理论上的指导，而现有的征管程序也需要积极跟进以应对环境保护税征管带来的挑战。在这个问题上，思考的方向很可能不是“费”向“税”的一味迁就，而是“税”本身需要充分考虑排污费征管的实践进行征管流程的再造！
有观点认为：构成要件说是为了证成纳税义务的发生或者成立，而税收核定说则强调纳税义务的实际履行，两者之间并不必然冲突。反映到纳税义务发生时间上，就可能存在两个时间点：一个是纳税义务的成立时间；另一个是纳税义务的履行时间。前者影响到税收利息的计算，后者则涉及滞纳金的加收。或者说，税收债务成立时间是纳税义务的“应然”状态，即“法定之债”，对应纳税申报；税收债务履行时间则为“实然状态”，即“事实之债”，对应税款缴纳。这种观点在理论上似乎彻底了，但纳税义务的发生时间由于切断了与纳税义务履行时间的必然联系，很容易沦为了一种单纯的理论存在。加之我国现行法律很难说已经有效区分了税收债务的发生时间和履行时间，税收利息也同样缺乏实定法的依据。这解决不了环境保护税的现实困境。
按照构成要件说，税收债务自税收构成要件满足之日起成立，无需专门的纳税申报或税收核定程序。既然如此，税法上好像没有必要再对税收债务的发生时间做出规定。然而，不论是我国税法还是国外税法的立法例，却并不如此。对于各个税种，往往都有各自纳税义务发生时间的规定。例如，所得税一般以年度终了为纳税义务发生时间，而财产税则为取得财产之时等等。更为重要的是，税收构成要件理论还存在一个致命的“硬伤”，即尽管纳税义务依法产生，但其准确数额却无从得知，所以似乎必须有一种程序从量上确定纳税义务的具体内容。申而论之，税务机关对纳税义务的确定也是跟进各种税款征收执行程序的前提，仅仅根据纳税人的申报进行征收是难以想象的。所以，以美国为典型，税收核定说被奉为圭皋。美国税法基于诚信推定，认为所有的纳税人都会主动申报。而税收的征收必须以税收核定为前提。税收核定之前一般先由税务机关进行税收认定。若税务机关经认定确信申报无误，通过简易核定程序，启动征收程序；若税务机关的认定与纳税申报不一致，则进行税务稽查，并按照稽查调整后的数额核定税收。即使在我国税制中，构成要件说也并没有一统天下。这其中一个典型的例证就是契税。根据《契税暂行条例》第8条的规定，“契税的纳税义务发生时间，为纳税人签订土地、房屋权属转移合同的当天，或者纳税人取得其他具有土地、房屋权属转移合同性质凭证的当天。”这规定看似明确，理论上也坚持了构成要件说，但由于合同订立之时一般不能确定最终成交价以致计税依据无法认定，对于期房或者交易价格未定之情形，实践中其实很难操作。所以《契税暂行条例》第九条规定：“纳税人应当自纳税义务发生之日起10日内，向土地、房屋所在地的契税征收机关办理纳税申报，并在契税征收机关核定的期限内缴纳税款。”这实际上对纳税义务的发生和履行分开处理，而在具有实践意义的履行问题上，选择了核定说。
实际上，虽然从我国税法的内在逻辑来看，它在税收债务的发生上坚持了构成要件理论，但实践中却一直为该理论上的欠缺而困扰。比如说税务稽查与税务检查的清晰边界何在？纳税人如何更正自身的申报错误？税收核定是否意味着对纳税义务的某种终极确认？纳税评估在法律上又该如何定位？……不过，抽丝剥茧，通过仔细分析就会发现，这些疑问其实都围绕着一个核心，即税收债务的确认。如果将税收债务的确认独立出来考察，或许可以惊喜地发现：不仅在理论上可能获得一种相对更为彻底的解答，也可一扫实践中的种种乱象，梳理出一个清洁的税收执法程序。首先，当然是课税事实的发生，构成要件的实现仍然是纳税义务成就的前提；其次，确定构成要件中的各种课税事实，核心是税款的确认，以此作为执行之基础；最后，是纳税义务的执行。如果接受税收核定说作为纳税义务发生的理论基础，我国的税收征管模式已经可以努力作一种体系化的表达，即“发生课税事实—税收核定—执行”。这显然意味着无论是立法还是执法，都需要一系列的改变。
? 令人欣慰的是，税收征管法的修改在2008年列入十一届全国人大常委会立法规划后，于2015年1月5就《税收征管法修订稿（征求意见稿）》（以下简称“征求意见稿”）向全社会征求意见。这一稿对税收征管法的篇章结构和具体内容都作了较大调整，其中新设一章“税额确认”在某种意义就是对纳税义务发生的理论更新。申报确认被定位于税收征管的中心环节，似乎希望在对各个征管环节进行有效整合的基础上，对整个征管模式从理论上做一种彻底的解决。不过值得一提的是，以“税额确认”来界定上述第二个环节有着明显的问题。因为具体的税额对于税务机关确认行为的对象来说，只是其中部分选项。税务机关要确定的纳税义务，既包括对已经进行的申报，也包括没有申报的内容；既包括基于课税事实的必然性推理，也包括或然性甚至虚假性的推定；既包括纳税期限届满后的确定，也包括特殊情况下的提前确定或者紧急状况的临时确定；对于没有申报的，确定纳税义务还涉及到对于纳税主体等具体税额以外其它构成要件的判断。显然，税额确认在内容涵摄上确实力有未逮。倒是在征求意见稿中作为税额确认子概念的税收核定能够有效承载这个使命。
我国现行税收征管法中，税收核定仅仅被理解为一种补充性的征收方式甚至税务机关的一种特殊权力。事实上，它是个被曲解同时又存在重大理论和实践价值的概念。从税收核定的字面意义上来理解，它包括核实和确定，且表达核定范围的“税收”在外延上比“税额”更理想。在美国的税收征管程序中，对税收核定的理解和运用就要宽泛和灵活得多。美国的税收核定分为简易核定、欠税核定、预险核定和破产接管状态下的税收核定，基本上可以解决在美国税务机关所面临的不同情况下课税事实的确定问题。在此基础上，我国现行税收征管的工作序列也可以重新进行策略组合。检查和稽查是服务于税收核定的，同时查处违法行为，二者存在交叉关系。区别主要在于征管系列的税务机关并非专司稽查，其检查权的行使除查处违法行为外，更主要的功能是为了税收核定。而检查和稽查都是外部执法行为，税收核定还可以也应当借助内部行政行为来实现，如选案、电子比对、约谈等，这就是纳税评估。
虽然环境保护税的征管还存在不少问题需要研究，但通过税法基础理论的更新和征管流程的再造，环境保护税的前述种种个性化需求已经能够被有效满足，从而使它可以有效融入整个税制。当前最为现实的任务是加快《税收征管法》的修订进程，以立法的形式完成对税收核定说的接收和确认。《环境保护税法》自2016年12月25日通过，自2018年1月1日施行，这一年的实践准备期，也埋伏了对《税收征管法》修订的积极预期。
